[합병 및 분할 특례] 합병, 인적분할, 물적분할 및 현물출자

1. 합병과 인적분할에 대한 과세

(1) 비적격합병

1) 피합병법인(양도손익)

양도손익 = 양도가액 - 순자산 BV

🖍 양도가액 = 합병대가 + 법인세비용 대납액

🖍 여기서 순자산 BV는 세무상 장부가액(즉, 유보와 △유보를 가감한 금액), 법인세 환급액을 가산함

📝 포합주식

포합주식에 대해서는 합병교부주식을 교부하지 않더라도 지분비율에 따라 교부한 것으로 보아 합병교부주식의 가액을 계산

🖍 합병등기일 전 2년 이내 취득한 주식으로서 비지배주주인 경우에는 해당 합병포합주식의 지분비율이 20% 초과시 그 초과하는 부분은 합병포합주식은 금전교부액으로 간주함

 

2) 피합병법인의 주주(의제배당)

의제배당 = 합병대가 - 종전 주식의 BV

🖍 합병대가 = 양도가액 - 법인세비용 대납액

 

3) 합병법인(합병매수차익 또는 합병매수차손)

합병매수차익(손) = 순자산 FV - 양도가액

🖍 합병매수차익(손)은 5년간(60개월간) 균등하게 나누어 익금산입(1개월 미만의 일수는 1개월로 함, 초월산입 말월불산입), 단 합병매수차손(a.k.a. 영업권)은 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에만 인정함

🖍 비적격합병의 경우 퇴충과 대충만 승계가능함(그 밖의 세무조정사항은 모두 승계 불가)

🖍 비적격합병의 경우 이월결손금, 세액감면·세액공제를 승계할 수 없음

📝 세무조정

영업권을 없애고 합병매수차손 계정을 만들어 줌(손금산입 영업권 Δ유보, 익금산입 합병매수차손 유보)

 

(2) 적격합병

1) 적격합병요건

1. 얼라들끼리 합병 불가(합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인과의 합병, cf. 단순분할은 5년이지만 분할합병은 합병과 같이 1년)
2. 주주의 연속성(합병대가 중 시가로 평가한 주식가액 비중이 80% 이상, 모회사 주식도 가능, 주식이 지분비율에 따라 배정, 일정한 지배주주(특수관계자와 합하여 발행주식총수 1% 이상을 소유한 주주)가 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 그 주식을 보유)
3. 사업계속성(합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 승계받은 사업을 계속)
4. 고용승계(합병등기일 1개월 전 근로자 기준 승계비율 80% 이상)

🖍 피합병법인은 합병법인과 함께 합병과세특례신청서를 납세지 관할 세무서장에 제출해야 함

📝 특수관계자에서 제외하는 사람들 3가지

4촌 이상 혈족이나 인척, 합병등기일 현재 지분비율 1% 미만이면서 시가로 평가한 가액 10억원 미만, 기업인수목적회사와 합병하는 피합병법인의 지배주주인자

📝 무조건 적격합병으로 보는 경우

100% 소유한 완전자회사를 합병(또는 역합병), 완전자회사간 합병

📝 위 요건을 모두 갖춘 경우에도 적격분할로 보지 않는 경우

부동산임대업을 주업으로 하는 사업부문 등을 분할하는 경우

📝 주주연속성 80% 이상 판정시 합병등기일 전 2년 이내 취득한 합병포합주식이 있는 경우

다음의 금액을 금전💰으로 지급한 것으로 보아 주식교부비율을 계산

• 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 지배주주가 아닌 경우 : 20%를 초과하는 포합주식에 대한 합병교부주식(합병교부주식을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식을 포함)의 가액
• 지배주주인 경우 : 해당 합병포합주식에 대한 합병교부주식(합병교부주식을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식을 포함)의 가액

📝 부득이한 사유들

• 주주의 연속성 : 지배주주가 절반 미만 처분(지배주주간 처분은 괜찮음, 합병으로 교부받은 주식 외의 주식이 있는 경우 그 주식을 먼저 처분한 것으로 봄), 지배주주의 사망이나 파산으로 주식처분, 지배주주가 적격합병 등으로 주식 처분, 지배주주가 포괄적 교환 등으로 과세이연 받으면서 주식 처분시, 지배주주가 회생절차에 따라 법원허가 받아서 주식처분시, 지배주주가 기업개선계획 이행으로 주식처분시, 지배주주가 법령상 의무를 이행하기 위해 주식처분시
• 사업계속성 : 합병법인의 파산으로 승계받은 자산 처분, 합병법인이 적격합병 등으로 사업폐지시, 합병법인 기업개선계획 이행을 위해 승계받은 자산 처분시, 합병법인이 회생절차에 따라 법원허가를 받아서 승계받은 자산 처분시
• 고용승계 : 합병법인이 법률상 회생계획 이행중, 합병법인 파산, 합병법인의 적격합병 등, 합병등기일 1개월 전 피합병법인 근로자가 5인 미만인 경우(1-2명만 나가도 깨지니깐)

 

2) 피합병법인(양도손익)

양도손익(0) = 양도가액(순자산 BV) - 순자산 BV

 

3) 피합병법인의 주주(의제배당)

의제배당 = 합병대가 - 종전 주식의 BV

📝 적격합병의 경우 합병대가 평가

• 주식만 받은 경우 : 종전 주식의 BV
• 주식과 기타 재산을 받은 경우 : Min[종전 주식의 BV, 교부받은 주식의 FV] + 기타재산의 FV

🗒 100% 지배관계 외국법인 간 역합병시 또는 해외완전자회사 간 합병시 다음 3가지 만족하면 적격합병의 경우와 동일하게 평가

조세조약 체결, 상호주의(해당 국가에서 합병에 따른 법인세 과세x), 관련 서류 제출

 

4) 합병법인

자산조정계정 = 양도받은 자산 FV - 피합병법인 BV

🖍 양도받은 자산의 FV가 피합병법인의 BV보다 크면 익금산입 후에 동 금액을 자산조정계정으로 다시 손금산입하여 상쇄(마이너스면 손금산입하고 자산조정계정으로 익금산입)

🖍 자산조정계정은 감가상각에 따라 상각하거나 또는 처분시 전액 상각(단, 자기주식 소각시 손금 또는 익금에 산입하지 아니하고 소멸)

🖍 적격합병은 모든 세무조정 사항을 승계함(모든 유보, 이월결손금 등)

🖍 적격합병은 피합병법인의 세액감면·세액공제를 승계하여 공제할 수 있음(단, 합병법인이 그 요건을 갖춘 경우만 적용)

📝 분할법인의 유보 등 승계

존속분할의 경우 분할된 사업부와 관련된 유보는 승계하나 이월결손금은 승계하지 않음

📝 합병시 이월결손금 등의 공제 제한

각자의 사업에서 발생한 구분소득금액의 범위에서만 공제 가능, 피합병법인이 한병 전 보유하던 자산의 합병등기일 이후 5년 이내 사업연도 발생분은 합병 전 해당 법인 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 손금 산입함(a.k.a. bulit-in loss)

📝 합병차익의 자본전입시 의제배당

의제배당 대상금액(합병차익, 피합병법인의 익금항목인 자본잉여금, 피합병법인 이익잉여금), 자본전입순서(1순위는 의제배당대상 외의 금액, 2순위는 의제배당대상 금액)

🖍 비적격합병의 경우 합병차익을 자본전입한 경우에는 의제배당으로 보지 아니함

🖍 결손금 공제는 각각의 사업에서 발생한 구분소득금액의 60%를 한도로 함

📝 적격합병시 세무조정

일단 피합병법인 순자산의 FV와 BV 차이 전부를 자산조정계정 잡아주고 양도차익만큼 남도록 주발초 계정을 Plug-in 세무조정

📝 적격합병시 기부금 한도초과액의 손금산입

승계한 기부금한도초과액 등은 각각의 구분소득금액을 기준으로 손금산입 한도액 범위에서 손금산입

🖍 적격분할의 경우 기부금한도초과액은 분할신설법인 등이 각각 승계한 사업용 자산가액 비율로 안분계산

 

5) 적격합병에서의 이탈

합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 2년(고용승계는 3년) 이내 다음 사유 발생시

• 승계받은 사업의 폐지
• 지배주주가 주식 처분
• 합병등기일 1개월 전 기준 근로자 수 80%미만 하락

🖍 승계받은 유무형자산 절반 이상 처분하거나 사업에 사용하지 아니하는 경우 사업폐지 의제

📝 적격합병 이탈시 세무조정 등(마치 처음부터 비적격합병이었던 것처럼 세무조정)

자산조정계정의 익금산입, 합병매수차익은 익금산입한 후 합병등기일부터 5년간 익금산입(손금은 사업성 있는 경우만 손금산입하고 5년간 손금산입), 승계하여 공제받은 이월결손금의 익금산입, 승계한 세무조정사항 중 익금불산입액은 가산하고 손금불산입액은 차감함, 승계하여 공제한 세액감면과 세액공제의 추징

 

2. 물적분할과 현물출자에 대한 과세(현물출자는 물적분할과 동일함)

(1) 일반원칙

1) 분할법인(양도손익)

양도손익 = 순자산 FV - 순자산 BV

🖍 여기서 장부가액이란 세무상 장부금액을 말함

 

2) 분할신설법인(과세문제 발생하지 않음)

양도받은 순자산의 시가와 교부주식의 액면가액과의 차액은 주발초임

 

(2) 적격물적분할에 대한 특례

1) 적격물적분할 요건

양도대가의 주식비율 100%(나머지 요건은 인적분할과 같음)

 

2) 분할법인(압축기장충당금의 손금산입)

양도한 순자산 시가를 주식의 취득가액으로 회계처리하고 물적분할로 발생한 자산의 양도차익 상당액은 분할등기일이 속하는 사업연도에 압축기장충당금으로 손금산입 가능

🖍 분할신설법인은 자산처분 사실을 처분일부터 1개월 이내 분할법인에 알려야 함

🖍 부득이한 사유로 처분시는 위의 세무조정 제외(e.g. 적격합병 또는 적격분할 등)

📝 적격물적분할로부터의 이탈

분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 2년(고용승계는 3년) 이내 다음 사유 발생시

• 승계받은 사업의 폐지
• 지배주주가 주식 처분
• 합병등기일 1개월 전 기준 근로자 수 80%미만 하락

🖍 승계받은 유무형자산 절반 이상 처분하거나 사업에 사용하지 아니하는 경우 사업폐지 의제

🖍 이탈시 세무조정은 압축기장충당금 잔액의 일시 산입

 

3) 분할신설법인 등(과세문제가 발생하지 않음)

자산의 시가와 교부주식의 액면가액의 차액은 주발초임(과세문제 발생x)

🖍 세액감면·세액공제 이월액의 승계(적격인적분할과 동일하게 승계함)