[사업결합] 기초, 취득자산과 인수부채의 인식, 이전대가, 영업권, 취득관련원가, 단계적 사업결합, 사업결합 거래의 일부에 해당하는지 판단, 대체보상, 후속측정

1. 사업결합의 기초

(1) 의의

지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건

🖍 취득자산과 인수부채가 사업을 구성하여야 함

🖍 사업은 투입물, 과정, 산출물을 구성요소로 함

📝 지배력 획득방법

현금 등 자산의 이전, 부채의 인수, 지분의 발행, 믹스, 계약만으로 이루어지고 대가의 이전이 없는 방식

 

(2) 취득법 회계처리

1) 취득법의 절차

취득자 식별, 취득일 결정, 식별가능 자산과 부채 그리고 피취득자에 대한 비지배지분 인식과 측정, 영업권 또는 염가매수차익의 인식과 측정

 

2) 취득법 적용불가한 경우

공동약정, 사업을 구성하지 않는 자산의 취득(자산집단 포함), 동일지배 하 기업이나 사업 간 결합

 

3) 취득자

자산을 이전하거나 부채를 부담하는 기업(또는 지분을 발행하는 기업)

🖍  역취득인 경우 지분을 발행하는 기업이 피취득자임

📝 기타 취득자 식별시 고려사항

규모가 큰 기업, 사업결합의 제안자, 사업결합을 위해 설립한 기업이 반드시 취득자는 아님

 

4) 취득일

일반적으로 종료일이 취득일임(대가를 이전하고 피취득자의 자산 취득 및 부채를 인수한 날)

🖍 종료일보다 이르거나 늦은 날에 지배력을 취득하는 예외적인 경우도 있음(꼭 종료일이 취득일인 것은 아님)

 

2. 취득한 자산과 인수한 부채의 인식

(1) 인식기준

자산과 부채의 정의를 충족 + 사업결합 거래에서 교환한 항목의 일부

🖍 개념체계의 인식기준과 다름

🖍 미래예상원가는 취득일의 부채가 아님

🖍 피취득자가 인식하지 않은 자산과 부채도 취득일에 인식 가능(e.g. 브랜드명, 고객관계 등)

 

(2) 분류와 지정

취득일에 분류하거나 지정함

📝 취득일에 새롭게 분류하거나 지정할 수 있는 경우

금융자산과 금융부채, 파생상품의 위험회피수단 지정, 내재파생상품의 주계약 분리여부 평가

📝 취득일에 분류하거나 지정할 수 없는 경우(계약일 기초 분류)

피취득자가 리스제공자인 운용리스나 금융리스, 보험계약

 

(3) 인식원칙

1) 무형자산

식별가능한 무형자산은 영업권과 분리하여 인식(식별불가한 경우 인식하지 않음)

📝 식별가능성 2가지

계약상 또는 법적 기준, 분리가능성 기준(별도로 거래 가능, 의도와는 무관)

🖍 사업결합으로 취득하는 무형자산은 항상 인식기준을 충족하는 것으로 간주

🖍 피취득자가 인식한 영업권은 식별불가하므로 승계하지 않음

🖍 집합적 노동력과 잠재적 계약은 영업권에 포함하여 인식(후속적으로 재분류하지 않음)

 

2) 재취득한 권리

취득자가 피취득자에게 부여했던 권리를 사업결합의 일부로 재취득한 경우

🖍 영업권과 분리하여 인식하고 관련 계약의 잔여기간에 기초하여 측정(계약의 잠재적 갱신 여부와 무관함)

🖍 유사 현행시장거래 조건과 비교하여 유리하거나 불리한 경우 정산차손익을 인식

 

(4) 측정원칙

1) 현금흐름이 불확실한 자산

평가충당금을 인식하지 않음

🖍 공정가치 측정시 현금흐름의 불확실성을 이미 고려함

 

2) 피취득자가 리스제공자인 운용리스 자산

리스조건이 시장조건과 비교하여 유리하거나 불리한 것을 별도의 자산이나 부채로 인식하지 않음

🖍 공정가치 측정시 리스조건을 이미 고려함

 

3) 취득자가 사용할 의도가 없거나 다른 방법으로 사용할 의도가 있는 자산

시장참여자 입장에서 최고 최선의 사용을 가정하여 측정

🖍 예를 들어 무형자산을 직접사용하지는 않지만 경쟁기업의 사용을 막는 방식으로 방어적 사용을 계획하고 있는 경우

 

(5) 인식원칙 또는 측정원칙의 예외

1) 피취득자가 리스이용자인 경우의 리스

취득일에 새로운 리스인 것처럼 처리

🖍 리스부채는 나머지 리스료의 현재가치로 측정, 사용권자산은 리스부채와 같은 금액으로 측정

 

2) 우발부채

과거사건에 발생한 현재의무이고 공정가치를 신뢰성 있게 측정 가능하다면 묻지도 따지지도 않고 우발부채를 인식

🖍 자원의 유출가능성이 높지 않더라도 부채로 인식

 

3) 보상자산

매도자가 취득자에게 우발상황이나 불확실성의 결과에 대해 계약상 보상하는 경우

🖍 보상대상항목을 공정가치로 측정하는 경우 공정가치로 측정

🖍 평가충당금을 인식하지 않음

 

4) 매각예정자산

순공정가치로 측정

 

5) 법인세

1. 피취득자가 인식하지 않은 차감할 일시적차이와 결손금도 실현가능한 경우 이연법인세자산을 인식
2. 공정가치와 장부금액의 차액에 대해서 법인세율을 곱한만큼 이연법인세부채를 인식(이로 인해 영업권 장부금액이 0이 되는 경우 이연법인세효익을 당기손익으로 인식)
3. 다만 영업권에 대해서는 이연법인세부채를 인식하지 않음

🖍 취득자가 인식하지 못한 차감할 일시적차이와 결손금은 취득과 무관함(필요하면 기말에 인식)

📝 취득자와 피취득자의 법인세율이 다른 경우

합병은 취득자 법인세율, 연결은 피취득자(종속기업)의 법인세율을 사용

 

3. 이전대가

(1) 일반적인 경우

이전하는 자산이나 부담하는 부채, 발행하는 지분의 공정가치로 측정

 

(2) 조건부 대가

공정가치로 측정

🖍 현금 등 자산을 제공하면 금융부채, 지분상품을 제공하면 자본(제공할 지분상품 수량이 변동가능하면 금융부채)

🖍 이전대가를 회수할 수 있는 권리는 자산

 

(3) 이전한 자산이나 부채가 사업결합 후에도 결합기업에 남아있는 경우

장부금액으로 측정(취득자가 계속 통제하고 있음)

🖍 이전대가 장부금액으로 기록하고 취득 자산에 장부금액으로 기록됨(결국 고려 안해도 마찬가지이지만 이전대가나 취득자산을 별도로 계산해야 할때는 각각 포함시켜야 함)

 

(4) 지분만을 교환하는 사업결합

취득한 지분의 공정가치

🖍 역취득에서 피취득자 지분의 공정가치를 더 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우 피취득자 지분의 공정가치

📝 대가의 이전 없이 이루어지는 사업결합

1. 취득자가 지배력을 획득하도록 피취득자가 충분한 수량의 자기지분 취득
2. 지배하는 것을 막고있던 소수거부권이 소멸한 경우(이미 과반수는 취득자가 소유한 상태)
3. 계약만으로 사업결합하기로 약정한 경우

📝 대가의 이전 없이 이루어지는 사업결합의 취득법 적용

1. 피취득자의 순자산금액은 모두 비지배지분임
2. 영업권은 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일의 공정가치를 산정하여 사용

 

4. 영업권과 염가매수차익

(1) 영업권의 의의

개별적으로 식별하여 별도로 인식할 수는 없으나 사업결합에서 획득한 미래경제적 효익을 나타내는 자산

🖍 내부창출영업권은 인식하지 않음(신뢰성 있게 측정할 수 없고 기업이 통제하고 있는 식별가능한 자원이 아님)

 

(2) 영업권의 측정

이전대가에서 식별가능한 피취득자의 순자산 공정가치를 차감한 금액

🖍 영업권은 비한정 내용연수를 가지는 자산(매년 그리고 손상징후 있을 때마다 손상검사, 식별가능한 자산이 아니므로 현금창출단위 별로 손상검사, 손상 발생시 우선적으로 차감, 한번 차감하면 복구불가)

🖍 부(-)의 금액이 나타나면 염가매수차익(매각을 강요받는 상황에서 fire sale하는 경우 발생함, 염가매수차익은 취득일에 당기손익으로 인식함)

 

5. 취득관련원가

당기비용처리하거나 자산에 더하거나 자본에서 직접 차감

🖍 영업권 금액에 영향을 주지 않음

📝 취득관련원가 예시

중개 및 컨설팅 수수료(당기비용 처리), 일반관리원가(당기비용 처리), 신주발행비(발행금액에서 차감), 사채발행비(발행금액에 차감), 자산부대취득원가(해당 자산의 취득원가에 더해줌)

 

6. 단계적 사업결합

(1) 포합주식을 소각하는 경우

기존보유지분(포합주식)은 공정가치로 재측정, 추가 취득지분은 이전대가로 취득함

이전대가 = 취득일 직전 보유지분의 공정가치 + 취득일 추가취득한 지분의 취득대가

🖍 기존 보유지분의 평가차액은 각 분류에 따라서 처리(FVPL은 당기손익, FVOCI는 OCI, 관계기업이나 공동기업은 당기손익 처리, 당연한 이야기지만 지분상품이기 때문에 AC는 불가)

 

(2) 포합주식에 대해 취득자의 지분을 발행교부하는 경우

포합주식은 취득자의 지분의 공정가치로 측정함(다툼이 있음)

🖍 장부금액과의 평가차액은 각 분류에 따라서 처리 

 

7. 사업결합 거래의 일부에 해당하는지 판단

(1) 별도 거래의 예

1. 취득자와 피취득자 사이의 기존관계를 사실상 정산하는 거래
2. 미래 용역에 대하여 종업원이나 피취득자의 이전 소유주에게 보상하는 거래
3. 피취득자나 피취득자의 이전 소유자가 대신 지급한 취득자의 취득관련 원가를 피취득자나 피취득자의 이전 소유주에게 변제하는 거래

 

(2) 취득자와 피취득자 사이의 기존관계를 사실상 정산하는 거래

기존관계란 계약관계(판매자와 고객, 라이선스 제공자와 이용자) 또는 비계약관계(원고와 피고)

🖍 정산차손익은 당기손익으로 인식

🖍 계약관계 정산차손익 = min[시장거래조건보다 유리하거나 불리한 금액, 위약금] - 취득자가 사업결합 이전에 인식한 부채

🖍 비계약관계 정산차손익 = 공정가치 - 취득자가 사업결합 이전에 인식한 부채(충당부채)

차변		대변
(차) 피취득자의 자산	XXX	(대) 피취득자의 부채	XXX
충당부채	XXX	이전대가	XXX
정산차손(당기손익)	XXX
영업권	XXX

 

8. 대체보상

피취득자의 종업원이 보유하고 있는 보상을 취득자의 주식기준보상으로 교환하는 경우

🖍 주식기준보상의 조건변경으로 처리

📝 사업결합 전 근무용역 귀속분과 사업결합 후 보수원가로 인식할 부분

사업결합 전 근무용역 귀속분 = 피취득자 보상의 시장기준 측정치 x 가득기간 완료분 / max[원래가득기간, 총가득기간]

사업결합 후 보수원가 인식분 = 취득일 시장기준 측정치 - 사업결합 전 근무용역 귀속분

📝 대체보상의 회계처리(기준서 사업결합 사례)

구분	사업결합 전 가득완료	사업결합 전 가득 미완료
추가 근무용역 요구되지 않음	[사례1]	[사례4]
추가 근무용역 요구됨	[사례2]	[사례3]

[사례1] 가득기간 4년인데 이미 4년이 경과되었고 추가 근무용역도 요구되지 않는 경우(피취득자의 시장기준 측정치는 100원이고 취득일의 시장기준 측정치는 110원임)

사업결합 전 근무용역 귀속분 = 100 x 4년 / max[4년, 4년+0년] = 100(가득되었기 때문에 원래 가득기간은 4년임)

사업결합 후 보수원가 인식분 = 110 - 100 = 10(즉시 인식)

[사례2] 가득기간 4년인데 이미 4년이 경과되었지만 추가 근무용역 1년이 요구되는 경우(시장기준 측정치는 모두 100원)

사업결합 전 근무용역 귀속분 = 100 x 4년 / max[4년, 4년+1년] = 80

사업결합 후 보수원가 인식분 = 100 - 80 = 20(사업결합 후 가득기간에 걸쳐 보상원가로 인식)

[사례3] 가득기간 4년인데 2년이 경과했고 추가근무용역 1년 요구되는 경우

사업결합 전 근무용역 귀속분 = 100 x 2년 / max[4년, 2년+1년] = 50

사업결합 후 보수원가 인식분 = 100 - 50 =50(사업결합 후 가득기간에 걸쳐 보상원가로 인식)

[사례4] 가득기간 4년인데 2년이 경과했고 추가근무용역은 요구되지 않는 경우

사업결합 전 근뭉용역 귀속분 = 100 x 2년 / max[4년, 2년+0년] = 50

사업결합 후 보수원가 인식분 = 100 - 50 = 50

 

9. 사업결합 이후 후속측정 

(1) 측정기간과 잠정금액의 조정

잠정금액을 조정할 수 있는 기간(측정기간 내 잠정금액 조정은 영업권의 증감으로 처리)

🖍 취득일로부터 1년을 초과할 수 없음

🖍 측정기간 이후 잠정금액은 확정되기 때문에 조정불가(오류의 경우에만 소급수정)

 

(2) 사업결합의 후속 측정

1) 재취득한 권리

잔여 계약기간에 걸쳐 상각

🖍 제3자에게 매각하는 경우 장부금액에 포함

 

2) 보상자산

보상대상부채나 보상대상자산과 같은 근거로 인식한 보상자산을 측정

🖍 보상자산을 회수하거나 매각하는 권리를 상실하는 경우에만 제거

 

3) 인식한 우발부채

max[우발부채 관련 기준서에 따라 인식할 금액, 최초인식금액 - 누적수익금액]

 

4) 조건부 대가의 공정가치 변동

취득일에 존재한 사실과 상황에 기초한 경우 소급하여 수정함(영업권을 조정)

🖍 측정기간이 지났어도 마찬가지

🖍 취득일 이후 발생한 사건은 자본인 경우 다시 측정하지 않고 자본내에서 처리하고 금융부채인 경우 공정가치 변동분을 당기손익으로 인식

 

(3) 영업권이 포함된 현금창출단위의 손상차손

1) 현금창출단위

다른 자산이나 자산집단의 현금유입과 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 식별가능한 최소자산집단

🖍 현금창출단위 집단은 여러 개의 현금창출단위로 구성됨

🖍 기업회계기준서상 영업부문보다 크지 않아야 함

🖍 영업의 일부 처분시 처분되는 영업과 관련된 영업권은 상대적 가치를 기준으로 배분

📝 영업권의 특징

비한정 내용연수, 상각하지 않고 매년 그리고 손상징후 있을 때마다 손상검사, 식별불가하므로 현금창출단위 별로 배분하고 손상검사(NOT 개별적 손상검사, 취득일이 속하는 회계연도 말 이전에 최초배분을 완전히 끝마쳐야 함)

 

2) 손상검사의 시기

영업권이 배부된 현금창출단위는 매년 그리고 손상징후가 있을 때마다 손상검사

🖍 영업권 미배부 현금창출단위는 손상징후가 있을 때만 손상검사

🖍 회계연도 중 어느 때라도 가능(최초연도는 해당 회계연도 말 전에 손상검사)

🖍 서로 다른 현금창출단위는 각기 다른 시점에 손상검사 가능

📝 손상검사의 순서

개별자산 손상검사 first, 현금창출단위 next, 현금창출단위 집단 last

 

3) 현금창출단위의 손상차손

영업권을 우선적으로 감소시킴, 다른 자산은 장부금액에 비례하여 배분

🖍 다른 자산의 경우 장부금액이 max[순공정가치, 사용가치, 0]보다 미달할 수는 없음

🖍 재고자산, 금융자산, 생물자산 등은 손상차손을 배분하지 않음

 

4) 현금창출단위의 손상차손환입

손상차손환입은 영업권을 제외하고 장부금액에 비례하여 배분함

🖍 한번 손상차손으로 차감된 영업권은 추후에 환입하지 않음(내부창출영업권으로 간주되기 때문)

🖍 회복후 장부금액은 개별자산의 회수가능액과 손상차손을 인식하지 않았을 경우 장부금액 중 작은 금액을 초과할 수 없음

🖍 환입한도로 인해 배분되지 않은 손상차손환입은 현금창출단위 내 다른 자산에 장부금액에 비례하여 배분