[연결회계] 지분변동, 복잡한 지배구조

1. 단계적 취득

(1) 처음으로 지배력 획득한 경우

기존 주식과 추가 취득한 주식을 일괄구입한 것으로 봄

🖍 기존주식은 공정가치로 재측정(차액은 분류에 따라 당기손익이나 기타포괄손익으로 처리)

단계적 취득의 취득금액 = 기존 보유주식의 공정가치 + 추가취득 주식의 취득금액

📝 기존 보유주식의 회계처리

기존보유주식을 FVPL로 분류한 경우
(차) 종속기업투자주식	XXX	(대) FVPL	XXX
		금융자산처분이익	XXX
		현금(추가취득대가)	XXX

기존보유주식을 FVOCI로 분류한 경우
(차) 종속기업투자주식	XXX	(대) FVOCI	XXX
		금융자산평가이익(OCI)	XXX
		현금(추가취득대가)	XXX

기존보유주식을 지분법 처리한 경우
(차) 종속기업투자주식	XXX	(대) 관계기업투자주식	XXX
		이익잉여금     (전기말 누적 지분법이익)	XXX
		처분이익	XXX
		현금(추가취득대가)	XXX

 

(2) 지배력 획득 이후의 추가취득

연결실체와 비지배주주 사이의 거래임

🖍 추가취득 주식의 취득일 차이는 자본잉여금으로 처리(NOT 영업권 인식, 자본거래의 결과임)

추가 취득주식 취득일 차이 = 주식 취득금액 - 연결재무제표상 종속기업 순자산 장부금액 x 추가취득 지분율
추가 취득주식 취득일 차이 = 주식 취득금액 - (종속기업 개별재무제표상 순자산 장부금액 + 과소평가액 미상각잔액) x 추가취득 지분율

📝 연결제거분개

연결제거분개
(차) 비지배지분	XXX	(대) 종속기업투자주식	XXX
		자본잉여금	XXX

 

2. 종속기업투자주식의 처분

(1) 처분 후에도 지배력을 유지하는 경우

연결실체와 비지배주주의 거래이므로 자본거래에 해당(자본잉여금으로 처리)

종속기업투자주식 처분손익 = 처분대가 - 연결재무제표상 종속기업 순자산 장부금액 x 처분비율
종속기업투자주식 처분손익 = 처분대가 - (종속기업 개별재무제표상 순자산장부금액 + 과소평가액 미상각잔액) x 처분비율

📝 연결제거분개

연결제거분개
(차) 처분이익      (별도재무제표상)	XXX	(대) 자본잉여금      (연결재무제표상)	XXX
종속기업투자줏식		비지배지분	XXX

🖍 지배력을 유지한 상태에서 추가취득했다고 영업권을 추가로 인식하지 않듯이 지배력을 유지한 상태에서의 처분은 영업권의 증감을 초래하지 않음(비지배주주도 연결실체라는 연결실체이론에 따름)

 

(2) 처분 후 지배력을 상실하는 경우

일괄처분으로 간주하고 처분손익은 당기손익 처리

🖍 계속 보유하는 주식도 공정가치로 처분한 것으로 봄

종속기업투자주식 처분손익 = (처분대가 + 계속 보유중인 종속기업투자주식 공정가치) - 연결재무제표상 종속기업 순자산 장부금액 x 처분비율
종속기업투자주식 처분손익 = (처분대가 + 계속 보유중인 종속기업투자주식 공정가치) - (종속기업 개별재무제표상 순자산장부금액 + 과소평가액 미상각잔액) x 처분비율

 

3. 종속기업의 자본거래

(1) 유상증자

지배력을 상실하지 않는 자본거래의 결과로 발생한 지분변동차액은 전액 자본잉여금 처리

지분변동차액 = 지배기업 지분증가액 - 유상증자로 취득한 주식의 취득금액
# 지배기업 지분증가액 = 유상증자 후 연결재무제표상 종속기업 순자산 장부금액 x 증자후 지분율 - 유상증자 전 종속기업 순자산 장부금액 x 증자전 지분율

📝 연결제거분개

연결제거분개
(차) 종속기업의 자본	XXX	(대) 종속기업투자주식	XXX
자본잉여금	XXX	비지배지분	XXX

 

(2) 자기주식 취득

지분변동차액은 자본잉여금 처리

지분변동차액 = 유상증자 후 연결재무제표상 종속기업 순자산 장부금액 x 증자후 지분율 - 유상증자 전 종속기업 순자산 장부금액 x 증자전 지분율

연결제거분개
(차) 비지배지분	XXX	(대) 자기주식	XXX
		자본잉여금	XXX

 

4. 복잡한 지배구조

(1) 단계적 소유

A가 B를 지배하고 B가 C를 지배하는 경우, A와 C 사이의 거래는 B의 입장에서는 내부거래가 아님(A의 입장에서는 연결실체 내 모든 거래가 내부거래임)

✍ 단계적 소유 풀이방법

별도이익을 구하는 식을 써놓고 가장 아래에서부터 단계적으로 별도이익을 계산(그렇게 계산한 별도이익을 기준으로 지배기업 소유주 귀속 순이익과 비지배주주 귀속 수닝익을 계산하면 됨)

 

(2) 합동소유

A가 B를 지배하고 A와 B가 합쳐서 C를 지배하는 경우

✍ 단계적 소유 풀이방법

별도이익을 구하는 식을 써놓고 가장 아래에서부터 단계적으로 별도이익을 계산(그렇게 계산한 별도이익을 기준으로 지배기업 소유주 귀속 순이익과 비지배주주 귀속 수닝익을 계산하면 됨)

 

(3) 상호소유

A가 B를 지배하지만 B도 A의 주식을 소유하고 있는 경우

🖍 종속기업 사이에도 상호소유가 있는 경우 연립방정식의 해를 찾아야 함

📝 연결제거분개

지배기업 주식을 FVPL로 분류한 경우
(차) 자기주식	XXX	(대) FVPL	XXX
금융자산평가이익	XXX
이익잉여금	XXX

지배기업 주식을 FVOCI로 분류한 경우
(차) 자기주식	XXX	(대) FVOCI	XXX
금융자산평가이익(OCI)	XXX

 

5. 연결자본변동표와 연결현금흐름표

(1) 연결자본변동표

납입자본, 이익잉여금, 기타자본구성요소, 비지배지분 등으로 구성

 

(2) 연결현금흐름표

영업활동현금흐름, 투자활동현금흐름, 재무활동현금흐름

1) 종속기업, 관계기업 및 공동기업에 대한 투자

지분법 손익 계상시 관련 주식 현금흐름에서 가감

 

2) 소유지분의 변동

지배력 획득과 관련된 현금흐름은 투자활동 현금흐름, 지배력 획득과 무관한 현금흐름은 재무활동 현금흐름으로 보고

🖍 지배력 획득이나 상실로 인한 현금흐름 계산시 종속기업이 가진 현금및현금성자산을 가감(지배력 획득이 지급된 현금액에서 차감, 지배력 상실시 현금수취액에서 차감)

 

6. 이연법인세

(1) 의의

연결재무제표 작성시 발생하는 일시적차이의 법인세효과를 이연법인세자산(부채)로 인식함

 

(2) 지배력획득일 차이의 법인세효과

순자산과소평가액은 이연법인세부채로 인식

🖍 영업권의 경우 법인세효과를 인식하지 않음

 

(3) 내부미실현손익과 배당수익의 법인세효과

제거한 금액에 대한 법인세효과를 이연법인세자산이나 부채로 인식

🖍 실현될 때 이연법인세자산이나 부채를 법인세비용으로 처리(전기인식분은 이익잉여금처리)

📝 내부미실현손익의 법인세효과

내부거래가 발생한 회계연도
(차) 매출원가	XXX	(대) 재고자산	XXX
(차) 이연법인세자산	XXX	(대) 법인세비용	XXX

내부거래가 발생한 이후 회계연도
(차) 이익잉여금	XXX	(대) 매출원가	XXX
(차) 법인세비용	XXX	(대) 이익잉여금	XXX

📝 배당수익의 법인세효과

배당수익의 취소
(차) 배당수익	XXX	(대) 이익잉여금	XXX
비지배지분	XXX
(차) 이연법인세자산	XXX	(대) 법인세비용	XXX

 

7. 역취득

(1) 의의

증권을 발행했지만 경제실질적으로 피취득자가 되는 경우

🖍 즉 법적인 취득자와 회계적 취득자가 다른 경우(흑막이 있는 경우)

🖍 일반적으로 법적 피취득자가 비상장기업이고 법적 취득자가 상장기업인 경우에 일어남

 

(2) 이전대가

흑막이 지분을 발행하였다고 가정하는 경우 발행할 주식의 공정가치로 측정

🖍 다만 법적인 취득자가 발행할 지분의 공정가치를 더 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우 법적 취득자가 발행한 주식의 공정가치로 측정

 

(3) 비지배지분

흑막의 기존 주주 중 법적 취득자의 지분과 교환하지 않은 경우

🖍 흑막의 사업결합 전 순자산 장부금액에 대한 비지배주주의 비례적 지분으로 측정(공정가치나 순자산 공정가치에 대한 비례적 지분으로 측정불가)

 

(4) 주당이익

법적 취득자의 자본구조를 반영함

🖍 가중평균유통보통주식수는 취득일까지는 흑막의 가중평균유통보통주식수에 ER을 곱한 값을 사용하고 취득일 이후는 법적취득자의 실제 보통주식수를 사용하여 계산